>, מס הכנסה ומס חברות>זרים משלמים: על חברות משלח יד זרות ואופן מיסוין

זרים משלמים: על חברות משלח יד זרות ואופן מיסוין

מאת עו"ד איתי ברכה 14/08/2017

בעקבות המעבר לשיטת המיסוי הפרסונלי, מחויבים ישראלים לשלם מס בישראל גם על הכנסות שהפיקו מחוץ לישראל. כאשר תושב ישראל מספק בעצמו שירותים בחו"ל ומפיק הכנסה, ודאי שהמיסוי הישראלי חל עליו, אך מה קורה כאשר תושב ישראל פועל באמצעות חברה זרה? מהי חברת משלח יד זרה? באיזה אופן היא ממוסה? וכיצד יכול תושב ישראל הפועל באמצעות חברה זרה להיערך בצורה הטובה ביותר לעבודה מול רשויות המס?

מתחילת שנת 2003 נוהגת בישראל שיטת המיסוי המשולבת, המאפשרת למדינה למסות כל מי שהפיק את הכנסה בישראל, גם אם מדובר בתושב חו"ל, ובמקביל למסות תושבי ישראל שהפיקו את הכנסתם מחוץ לישראל, אך מה יהא הדין כאשר תושב ישראל מפיק הכנסה בחו"ל באמצעות חברה בבעלותו?

חברת משלח יד זרה

ההוראה המרכזית בפקודת מס הכנסה קובעת כי תושב ישראל שיש לו הכנסה ממשלח יד או עבודה בחו"ל, יהא כפוף למיסוי בישראל, גם אם ההכנסה הופקה באמצעות חברה תושבת חוץ, המכונה "חברת משלח יד זרה"(להלן: חמי"ז). הוראה הזו באה למנוע מבעלי משלח יד תושבי ישראל להקים חברה זרה, במטרה להימנע מתשלום מס בישראל על הכנסתם ממשלח יד בחו"ל.

בפרק הרביעי לפקודת מס הכנסה(להלן: הפקודה) מוגדרים מספר תנאים מצטברים, לשם היחשבותה של חברה כ-"חברת משלח יד זרה" לעניין אופן מיסוייה, כדלקמן:

  1. חברת מעטים בהתאם לסעיף 76 לפקודה, כלומר שהחברה הזרה תהיה בשליטתם של 5 אנשים לכל היותר.
  2. 75% או יותר מאמצעי השליטה בחברה הזרה מוחזקים, במישרין או בעקיפין, בידי יחידים תושבי ישראל.
  3. בעלי השליטה או קרוביהם עוסקים עבור החברה ב"משלח יד מיוחד", בכפוף לרשימה הסגורה המנויה בצו מס הכנסה (קביעת משלח יד מיוחד), תשס"ג-2003, במישרין או באמצעות חברה שבה מחזיקים לפחות 50% באמצעי השליטה, במישרין או בעקיפין.
  4. מרבית הכנסותיה או רווחיה של החברה הזרה בשנת מס נובעים ממשלח יד מיוחד.

אופן מיסוי חמי"ז, ניכויים ופטורים

בתיקון 198 לפקודה נקבע כי לאור העובדה, כי מנגנון החמי"ז, הממסה הכנסות של חברת משלח יד זרה שהופקו בפועל מחוץ לישראל עשוי להביא למצב של כפל מס, יחול המיסוי על הכנסתו של היחיד ולא על הכנסת החברה הזרה. בעקבות התיקון, הסדר המס החל על חמי"ז, יחול אך ורק על הכנסות החברה הזרה שהופקו מחוץ לישראל ואשר מקורם במשלח יד מיוחד.

התיקון יצר מנגנון חדש לפיו מיסוי בעלי מניות בחמי"ז יפוצל לשני אירועי מס. לעניין זה התיקון מבחין בין בעל מניות שהוא בעל שליטה לבין בעל מניות שאינו בעל שליטה:

בעל שליטה – יחולו שני אירועי מס. 1) מיסוי הכנסות מדיבידנד רעיוני בידי בעל מניות תושב ישראל שהוא בעל שליטה. מועד אירוע המס לגבי בעל מניות שהוא בעל שליטה בחמי"ז יחול בתום שנת המס שבה הופקו הכנסות ממשלח יד בידי החמי"ז. שיעור המס של דיבידנד רעיוני יהיה זהה לשיעור מס החברות, 24% כיום והחל מינואר 2018- 23%.  2) מיסוי בעל השליטה על הכנסות מדיבידנד בפועל, בעת חלוקת רווחי החמי"ז.

אינו בעל שליטה – שני אירועי המס הנזכרים לעיל יחולו, בעת חלוקת רווחי החמי"ז בפועל.

לעניין ניכוי מס, יש להתחשב כמובן במס החברות הזר ששולם על ידי החמי"ז למדינה שבתחומה הופקה אותה ההכנסה ממשלח יד מיוחד. המס הזר זה יינתן כזיכוי כנגד המס החל על בעל השליטה בשלב הדיבידנד הרעיוני, ובהתאם לחלקו היחסי ברווחים, כך שלא ייווצר מצב של כפל מס.

עולה חדש או תושב חוזר ותיק, כהגדרתם בסע' 14(א) לפקודה, פטור ממס בגין חלקו היחסי בהכנסות ממשלח יד מיוחד של החמי"ז, בתחום עשר השנים הראשונות בהן היה לתושב ישראל.

כאשר בעל המניות שקיבל את הדיבידנד בפועל הינו יחיד או חברה שקופה לצורך מס בישראל מסוג של חברת בית, חברה משפחתית או חברה להחזקת נכסי נאמנות- יופחת מהדיבידנד המס ששולם בישראל על ידי היחיד על הדיבידנד הרעיוני, לאחר שהופחת ממס זה הזיכוי ממס זר. בכל מקרה לא יעלה גובה המס על שיעור המס המרבי הקבוע בסעיף 121 וב-121ב.

סוגיות בעייתיות בהתנהלות למול רשות המסים לעניין חמי"ז

מיסוי רעיוני על דיבידנד– לעניין מיסוי חברת משלח-יד זרה נקבע מנגנון מיסוי שמטיל מס על החברה, כאילו הכנסתה הופקה בישראל, בהתאם לסעיף 5(5) לפקודה. בפועל, קיימת בעיה עם הוראה זאת, במיוחד כאשר מדובר בחברה אשר הוקמה במדינת החתומה על אמנת מס עם ישראל. החקיקה החדשה מבטלת את סעיף 5(5) וקובעת בסעיף 75ב1 לפקודת מס הכנסה מנגנון חדש של מיסוי רעיוני על דיבידנד, בדומה למיסוי רווחי חנ"ז. המשמעות המעשית של התיקון היא, לכל הפחות, הקדמה של תשלום המס הישראלי וחיוב בעל המניות לממן מכיסו את תשלום מלוא המס, לפני שהוא מקבל בפועל את הדיבידנד.

פתח לחשיפה לכפל מס– במדינות שאינן חתומות על אמנת מס עם ישראל, החברה עשויה להיות מסווגת כחברה מקומית במדינה זרה לצרכי מס שם ו/או כחייבת במס מקומי לגבי כלל רווחיה או חלקם ולשלם מס חברות מקומי על רווחיה. בד בבד, רשויות המס בישראל עלולות לטעון כי הרווחים, כולם או חלקם, נחשבים ככאלה החייבים במס בישראל וכי ישראל צריכה קודם כל לקבל את המס שלה מבלי לתת זיכוי על המס הזר.

כיצד ניתן להיערך בצורה הטובה ביותר לעבודה מול רשויות המס?

בעיסוק עם חמי"ז קיימים שלל משתנים המצריכים חוות דעת של מומחה בתחום.

על בעל השליטה בחמי"ז להעביר לרשויות דו"ח מבוקר של החברה, העומד בכללי החשבונאות המקובלים.

אם מדובר בחברה המגישה דו"ח או ממוסה במדינה גומלת, כמשמעותה בסע' 196 לפקודה, ייצרף בעל השליטה דו"ח ערוך לצרכי מס, בהתאם לדיני המס באותה המדינה.

בנוסף, קיימות מספר דרכים שדרכן יוכל היחיד שלא לשלם מס חברות בישראל, חלקן תוך תכנוני מס שיוציאו את החברה מהגדרתה כחמי"ז וכן דרכים נוספות.

יתר על כן, קיימים תכנוני מס מתקדמים יותר, היורדים לרזולוציות קטנות יותר, הרלוונטיים לבעלי שליטה בחמי"ז, לרבות מדינות בהן כדאי להקים חברות כאלה ומדינות שבהן מומלץ להימנע מכך.

על כן, יש להיוועץ בעו"ד המתמחה במיסוי שיוכל להעניק ייעוץ משפטי, על שלל מובניו, לבעלי מניות בחמי"ז.

About the Author: